以MFCA盤查企業生產資源，落實企業永續發展－以PCB產業為例

一、前言

　　地球暖化造成氣候環境的異常，企業也直接或間接地接受來自氣候變遷的挑戰；於2019年時歐盟執行委員會（European Commission）公布《歐洲綠色新政》（European Green Deal）。就是希望在2030年達到溫室氣體排放量（與1990年相比）減少55%之階段性目標。並在2050年，歐洲可實現氣候中和（climate neutral）的中長期減量目標。

　　而到了2021年7月，也就是在英國蘇格蘭格拉斯哥舉辦第26屆聯合國氣候大會（COP26）之前，歐盟執委會提出落實「Fit for 55」提案，主要目的是在於達成歐盟 2030 年之氣候目標（相較1990年溫室氣體淨排放量至少要降低55%），在「降低55%溫室氣體排放套案」（Fit for 55 package）中的12項相關措施。

　　期望不僅是要確保未來的氣候、能源政策，可以符合歐洲氣候法的目標；並且涵蓋氣候、能源、建築、碳交易、交通運輸等各面向，以做為後續召開的聯合國氣候大會參考依據。

　　而最重要的是，2019年的歐盟提出的「碳邊境調整機制」（Carbon Border Adjustment Mechanism，簡稱 CBAM）；並且預計在2023年起逐步實施；而此機制的用意在於為歐盟內外的生產商提供公平的競爭環境及產品，若屬於碳密集型產品進口到歐洲，必須購買碳權配額才能將其產品銷往歐洲市場。

　　換言之，產品也將會面臨被課徵碳關稅。也就是說，進口商需完成採購相對應的CBAM憑證後，才能進入歐洲。但如果是非歐洲的生產商，則要提供依據產品排碳量所支付費用的相關證明，進口商則可以抵消CBAM憑證的碳稅費用，設立此機制的用意，也是希望此舉預期助於全球進行減排的落實及推動。

二、企業如何因應

　　在永續經營及環境有善的浪潮下，為了使生存環境更加的友善，減少碳排放、資源回收、資源再利用、綠能產業的發展等都是當前各國政府無不大力推動的主要產業政策；而政府於環境永續、生態保護前提下，同時也要面對經濟發展、產業生存之需求，已陸續制訂更完整的環保規範、更落實執行法規要求。

　　在此現今於ESG浪潮處境中，企業需重新檢視成本之管理角度，盤查於生產過程中的材料、能源、系統及廢棄物處理成本，以「綠色設計」、「綠色生產」、「綠色製程」等管理作為，達成「綠色化」之淨零減排目標，進而優化企業體質，落實永續發展及經營。

　　MFCA正提供一套協助企業「兩全其美」的方法，經由成本構面的分析，從廢棄物中找出企業應可減少之成本支出，追求減少浪費、增加利潤，同時達到節能減碳、環境保護等產業綠色化，深植產業創新與提升競爭力之管理模式，兼具企業社會責任之目的。

三、何謂MFCA物質流成本會計

　　物質流成本分析（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA），在1990年代起源於德國，MFCA是一個管理的工具，目的在協助產業更容易了解潛在的環境和他們在物質與能源的使用對財務所造成的結果，兼具物質流與金錢流的雙重邏輯與分析，提供組織內部決策依據。

　　其概念為從能資源流動與其成本的角度，檢視生產製程中之投入與產出對環境造成的衝擊，並設法降低能資源使用量，以達到節省生產成本之經濟面，與減少不必要浪費之環境面。

　　MFCA在2000年左右引入日本，為日本的企業廣泛採用，日本並於2008年正式提交制定MFCA標準之提案，在其大力的推動下，MFCA已於2011年成為國際標準化組織（International Organization for Standardization，ISO）的一個不具有強制性的符合性評估標準『ISO14051』。

　　MFCA分析主要貫穿企業經營邊界之物質，其將所有製程中的產出皆視為產品，區分為「正產品（Positive Products）」與「負產品（Negative Products）」如圖一所示，正產品為可販售獲利之物品、負產品為所投入之能資源及製造過程中所產生的廢棄物。

　　同時考量正產品獲利與負產品之環境成本，且通盤考量生產流程生命週期之各項物質投入與產出，後續將正負產品皆換算成金錢的形式，並加以計算評估，可清楚地看出整個生產流程中，原物料、能源、廢棄物等的流動情形，找出生產製程中成本較高的地方或是不合理的地方，思考解決對策並進一步做改善。

圖一：MFCA物質流模式

四、導入MFCA實務說明-以PCB產業為例

　　印刷電路板之工廠，生產中使用主要原物料為銅箔基板、膠片、油墨、酸鹼化學藥品等之物料，對於生產及服務過程中所衍生的廢水、廢液、廢氣、污泥、粉塵等污染物；此次受輔導之企業，雖然有完整的污染防治設備及完善環境保護措施，以求公司於活動、產品及服務過程符合，一切排放均符合法規標準。

　　印刷電路板的製作過程是應用印刷、照相、蝕刻及電鍍等技術製造細密的配線，作為支撐電子零件及零件間電路相互接續的組裝基地。由於印刷電路板業製程複雜，使用多種化學藥劑及特殊原料，因此其所產生的廢水、廢液及廢棄物等種類繁多。此企業也期望透過導入物質流成本會計能掌握降低用量與減少對友善環境的衝擊，進而產生擴散效果。

　　透過物質流成本會計活動的展開，建立推動小組及關鍵部門主管之深度參與，結合現行提供生產製造之流程，協助建立物質流成本會計模型，掌握印刷電路板（PCB）各物量中心投入原物料及產出廢棄物使用量，達到節能減廢、提高企業獲利能力及善盡企業社會責任。並成為PCB產業邁向物質流成本會計示範案例，規劃出計畫輔導策略架構；如圖二所示。

圖二：MFCA輔導架構

（一）成立推動小組

　　成功的專案，多數由經營層或高級管理者，看到改善的必要，繼而籌組導入專案，因此首先必須建立起團隊的共識，由最高管理階層帶領，訂定組織於此推動物質流成本會計政策，擔負起推動此系統的責任。

　　指派管理代表成立團隊運作，並提供所需的資源予以支持，不論是否具有財務會計相關背景知識，物質流成本會計並不是複雜的會計規則，只是從物質的流動過程中，找出浪費的關鍵點加以改善。

　　因此從公司的管理階層、財務、製造、生產技術、採購、工程維修、研發設計到品質相關單位都應該參加；圖三為此次PCB產業MFCA輔導的推動小組，供各位參考。

圖三：物質流成本會計推動小組

　　MFCA 需對於生產線的實際運作進行大量的數據收集，牽涉企業經營重點費用，例：材料費、人工費、設備攤提、能源、廢棄物處理費用等；因此，MFCA 導入更需有財務主管與廠務主管的支持，根據圖三物質流成本會計推動小組組織圖，並針對其專案組織職責，進行說明，將各單位職責清楚明訂，以利於後續的專案推動；如表一所示。

表一：專案組織職責說明

（二）確定盤查邊界（製圖）、期間及物量中心

　　透過 MFCA 的方式找出製程中負產品的浪費，追求減少廢棄物，最終理想目標即在“零廢棄物”產生；因此物量中心是在計算 MFCA 專案中，作為欲進行分析的基本單位，物量中心的定義與基本原則，就以下幾點作為提要：

　　定義欲分析之生產部門、製程別或是產品別，因此產品、製程為相互關係，為了能更有效做數據盤查，建議可從BOM表的階層進行串接。

　　各製程間若需經多道製程合一，需先進行拆解；亦即，以單一製程別分析；而物量中心的設定，可從各不同製程，做為分割，若單一製程在投入產出無法評估進行正產品及負產品計算，則建議進行合併。

　　記錄或識別各製程間的材料、能源、系統、報廢量及各類成本；一般而言會由機台的稼動率、OEE等，連結機台之負載KW，來計算能枆。

　　至於分析期間的考量，若能與財務會計統計期間一致，成本的計算取得與基準相當，則更能容易進行分析整理，因此盤查期間為8月1日至10月31日；而此次盤查產品宣告單位（Declared Unit）考量印刷電路板以面積為單位，故主材料以「面積」做為數據統計單位。

　　將印刷電路板製程物質流可視化設定此專案範圍（邊界）內之所有物量中心，此案共分為7個物量中心，裁板 → 壓合 → 機工 → 電鍍 → 線路 → 防焊 → 檢測，就其間物質的流動，以圖示方式呈現，進行物質流之討論與分析，其MFCA邊界，如圖四所示。

圖四：MFCA盤查邊界

（三）各量化中心數據盤查及整理

　　MFCA中的成本分析為就材料的流量和存量，追蹤和量化材料之物理單位（如質量，體積），分配其相關的成本；MFCA將成本分為四種類型：材料成本、系統成本、能源成本、廢棄物處理成本；為清楚盤查物量中心之數據，則需先定義各成本內容，成分分類詳細說明如下：

• 材料成本

1. 前段製程良品：在前一製程中所產出的正產品
2. 副材料：在該製程生產中投入後也會成為部份產品的材料
3. 輔助材料：投入於該製程，但不會成為產品，例：消耗材
4. 廢棄物：在製程中被當作負產品無法成為合格品的報廢材料
5. 有價廢棄物：屬於負產品，但可再有價出售給其他回收商或有其他用途之外部廠商

• 系統成本：不歸屬材料成本、能源成本和廢棄物處理成本的其他所發生的成本，如勞務費、加工費、設備折舊攤提等。

• 能源成本：如電力、燃料、水…等。

• 廢棄物處理成本：處理廢棄物的成本，如下腳料處理費、不良品報廢處理費用等。

　　於（二）確定盤查邊界（製圖）、期間及物量中心，中有說明MFCA設立以「物量中心」計算各項成本的流程，計算製程中經流動進入「物量中心」的各類材料與和產出品，其「物質流平衡式」為：投入（量） = 正產品（量） + 負產品（量）。

　　因此在製造過程中投入任何的材料、系統、能源皆屬於「正產品」，至於無法成為「正產品」的其他報廢品則為「負產品」，皆視為「損耗」；所以在製造過程投入之任何材料無法成為下一製程可投入或可銷售之「負產品」，舉凡原料、能源、系統、廢棄物處理等與其製程有關的投入成本皆屬損枆成本。

　　就上述說明，進行各物量中心數據蒐集盤查，以此個案為例的盤查表，如下表二所示。

表二：物量中心數據蒐集盤查表

（四）各量化中心成本計算

　　定義要分析的物量中心後，依生產流程定義，將各物量中心所分為輸入、產出及輸出（如表二所示），再區分為「正產品」與「負產品」，試算出不良品損耗的關鏈與原因所在。並將各物量中心所實測的損耗值，以物質平衡法則，彙集各物量中心內的不良損耗。

　　定義好各物量中心後，需明確計算將可再投入下一製程的正產品，與不良損耗的負產品，且再繼續計算該正產品投入後，所產生的正產品與負產品，直至最終製程。所得的數據來源，需以實際量測為基準；若遇無法實際量測的物質 （材料） ，則當以合理估算即可，至於小量使用的耗材，則需定義盤查時間的單位成本多少不予以計算，如製程中所使用之潤滑油，則可忽略不計。

　　將各物量中心設計在運算表的縱軸，作為各製程說明，並把物質成本、能源成本、系統成本及廢棄物成本統計後，將區分為正產品及負產品，做為橫軸，計算出各佔的百分比，如表三所示；以利做為後續將分析結果，優化對於材料成本、能源使用、系統成本以更有系統的方式呈現，以具體的金錢流向，得以對於各項成本的控管與效率掌控，使企業對於製造面的管理能更透明與財務的正向績效。

表三：MFCA結果分析表

（五）鑑別與評估改善機會

　　透過結果分析表，將造成負產品的原因與損耗的數量列出整理，可建立跨部門的專案改善小組，分別擬定不同的專案主題，依問題點評價表，如可行性、必要性、重要性、迫切性…等做評價，最高者當作主題。再接著就是現況把握，調查過去的資料，同時收集新的資料，作業的流程或製程情況，依時間系列觀察製程，掌握其變動或變化，進行層別（依場所別、人員別、機械別、材料別、方法別等） ，找出問題點，一般可先製成作業流程圖及柏拉圖分析。

　　找出主要改善後，就進行目標設定，好的目標必須具有達成的可能性、對結果應有適當的評價及量化尺度、充分檢討與上級方針或其他部門之關連性及須獲得有關人員之理解與信賴等條件。從要因分析指導，使用特性要因圖法（魚骨圖），以4M1E（人員、機器、物料、方法、環境），經腦力激盪，去分析特性與要因之關係，分析結果決定最後的問題點作為對策專案。

五、結論

　　於 2022 年 11 月 6 至 18 日在埃及舉行第 27 屆聯合國氣候大會（COP27），努力達成聯合國政府間氣候變遷專門委員會（IPCC）評估報告中所聲明，若期望全球在 2030 年碳排減半，從而控制升溫幅度在攝氏1.5度以內。而臺灣也在 2021 年宣布 2050 年實現淨零碳排的清晰目標，為符合國內外法規面的要求，在在顯示現階段企業的經營與管理，不單只在消極地符合環境法規面的配合，更必須積極考量到全球對環境保護。

　　因此MFCA 所強調對投入資源盤查出負產品後，並以生產管理 PDCA 循環改善、全面生產管理（Total Productive Management，TPM）、品管圈活動（Quality Control Circle，QCC）等改善與落實減少浪費，除了回收可用物質再利用外，更致力於廢棄物的產生減少，使企業的利潤效益最大化，提升產業競爭力。

【參考資料】

• ESG遠見：2026年全面啟動！一文搞懂什麼是「碳邊境調整機制」CBAM？
• 經濟部工業局產品環境足跡推動計畫
• 中小企業處攜手產官學研 齊推「數位減碳」
• 歐盟碳關稅將上路！台灣估2024年開徵碳費，環團點出背後兩大困難